Návrat na detail prednášky / Stiahnuť prednášku / Univerzita Pavla Jozefa Šafárika / Fakulta verejnej správy / Systém účtovnej evidencie podľa štandardov EÚ

Medzinarodna harmonizacia uctovnictva (medz_har_uct.doc)

Medzinárodná harmonizácia účtovníctva – podstata a nevyhnutnosť.

Proces rozvoja a prehlbovania medzinárodných ekonomických vzťahov v celosvetovom meradle sa označuje pojmom globalizácia. Globalizácia ako celosvetový ekonomický jav je sprevádzaná:

1. Procesom medzinárodnej ekonomickej integrácie, t.j. vzájomným a postupným prepájaním, prispôsobovaním a zbližovaním národných ekonomík,
2. Voľným pohybom tovaru, kapitálu a pracovných síl,
3. Vznikom nadnárodných spoločností, ktoré prenikajú na národné trhy výrobných faktorov,
4. Prenikaním informačných a komunikačných technológií do všetkých sfér hospodárskeho a spoločenského života a ďalšími procesmi, ktoré vedú k liberalizácii a konkurencieschopnosti vo svetovom obchode.

V podmienkach pokračujúcej globalizácie narastá aj význam ekonomických informácií, ktoré poskytuje finančné účtovníctvo, a najmä výstup z neho, t.j. účtovná závierka.

Každá krajina má svoj systém regulácie, resp. riadenia a usmerňovania finančného účtovníctva. Nie je napr. možné ponechať na ľubovôli podnikateľských subjektov, aby si sami určovali formálnu, ale najmä obsahovú stránku účtovných výkazov.

V záujme zabezpečenia porovnateľnosti informácií z účtovníctva jednotlivých účtovných jednotiek, a to tak z bežného účtovníctva, ak aj z účtovnej závierky, môžu jednotlivé krajiny regulovať účtovníctvo týmito spôsobmi:

1. Prostredníctvom právnych noriem,
2. Účtovnými štandardami,
3. Kombináciou právnych noriem a štandardov.

Regulácia účtovníctva prostredníctvom právnych noriem spočíva v tom, že príslušná krajina vydáva záväzné účtovné predpisy (najčastejšie formou zákona, resp. jemu podriadených nižších právnych noriem), ktoré upravujú vedenie bežného účtovníctva i účtovných výkazov, alebo usmerňujú len zostavenie účtovných výkazov. Typickým príkladom takejto regulácie účtovníctva na národnej úrovni sú také krajiny, ako napr. NSR, Francúzsko, Taliansko a doteraz aj naša krajina. U nás upravuje účtovníctvo zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, Obchodný zákonník, daňové a iné zákony, opatrenia MF SR, ktoré upravujú postupy účtovania a rámcové účtové osnovy pre jednotlivé typy účtovných jednotiek, opatrenia MF SR, ktoré upravujú formálne i obsahové vymedzenia účtovných závierok (individuálnych a konsolidovaných) jednotlivých typov účtovných jednotiek v sústave jednoduchého a podvojného účtovníctva a iné predpisy.

Iný prístup regulácie účtovníctva predstavuje jeho usmerňovanie prostredníctvom národných účtovných štandardov.

Účtovné štandardy predstavujú súbor prijatých účtovných zásad, metód a odporúčaní, resp. praxou overených postupov. Ich vydávanie a aktualizáciu má na starosti profesijná organizácia, napr. nevládny výbor pre tvorbu účtovných štandardov, t.j. nie štátny orgán alebo inštitúcia. Tento typ účtovníctva je založený na tzv. precedentnom práve (obyčajovom). Znamená to, že v danej oblasti sa akceptuje (uznáva) to, čo je dlhodobo overené a uznané ako najlepšia prax, t.j. to, čo sa stalo všeobecným zvykom.

Klasickým príkladom krajiny s takouto reguláciou účtovníctva sú Spojené štáty americké s vlastnými národnými (americkými) účtovnými štandardmi, ktoré však svojím významom a dosahom presahujú národný rámec USA a sú všeobecne uznávané aj v celosvetovom meradle. Americké všeobecne uznávané účtovné zásady, známe pod skratkou US GAAP (Generally Accepted Accounting Priciples) obsahujú viac ako 100 štandardov finančného účtovníctva.

Každý z predchádzajúcich spôsobov regulácie účtovníctva má svoje výhody i nevýhody. Kým systém právnej regulácie účtovníctva môže viesť až k jeho záväznej direktívnosti a obmedzeniu samostatného rozhodovania účtovných jednotiek, tak systém len prostredníctvom štandardov v jeho extrémnej podobe môže viesť až k neporovnateľnosti údajov z finančného výkazníctva. Ako optimálny systém regulácie účtovníctva na národnej úrovni sa preto javí kombinácia právnych noriem a štandardov. V tomto spôsobe regulácie je usmerňovanie a riadenie rozložené medzi právnymi normami a národnými účtovnými štandardami. Kým právne normy vytvárajú v danej krajine legislatívny rámec účtovníctva, účtovné štandardy danej krajiny tieto právne predpisy uvádzajú do hospodárskej praxe spôsobom, ktorý zodpovedá podmienkam v danej krajine.

Predpokladom uplatnenia tohto spôsobu regulácie účtovníctva je dobrá spolupráca medzi štátnym orgánom povereným riadením účtovníctva ( u nás MF SR) a profesijnými inštitúciami v danej krajine (u nás napr. Slovenská komora audítorov, Slovenská komora certifikovaných účtovníkov).

Kombinovaná regulácia účtovníctva môže mať veľa výhod, pretože právna úprava účtovníctva môže dávať len všeobecný rámec, bez zbytočných podrobností, a účtovné štandardy možno v súlade s právnou normou pružnejšie aktualizovať a inovovať, bez zbytočného oneskorovania sa za zmenami v ekonomickom prostredí danej krajiny a za svetovým vývojom v tejto oblasti. Aj u nás sa uplatňuje.

Harmonizácia účtovníctva je proces približovania účtovných zásad, pravidiel a najmä účtovných výkazov jednotlivých krajín tak, aby boli porovnateľné a zrozumiteľné pre používateľov informácií z ktoréhokoľvek štátu. Tento proces zbližovania národných účtovných systémov vedie postupne k vytváraniu medzinárodného (resp. nadnárodného účtovníctva)

Medzinárodná harmonizácia sa týka najmä účtovných závierok, a nie usmerňovania bežného účtovníctva. Tento proces harmonizácie vo svete prebieha v niekoľkých smeroch, ktoré sa prejavujú ako:

1. Harmonizácia v rámci určitého spoločenstva krajín (napr. v rámci EU, v rámci krajín Južnej Afriky ........),
2. Celosvetová harmonizácia účtovníctva, v ktorej sú dva ucelené súbory štandardov

1. Medzinárodné účtovné štandardy (International Accounting Standards – IAS)
2. Americké všeobecné uznávané účtovné zásady (US GAAP)

Harmonizácia účtovníctva v rámci EU

EU si za cieľ v hospodárskej oblasti stanovila vytvoriť jednotné podnikateľské prostredie, vrátane harmonizácie daňového systému a ostatných právnych noriem o kapitálových spoločenstvách. Nástrojmi tejto harmonizácie sa stali smernice Rady EU, ktoré sú záväzné pre všetky členské štáty v tom zmysle, že každá krajina musí tieto smernice zapracovať do svojho národného právneho systému.

        SR už v roku 1993 aplikovala príslušné smernice do svojho zákonodarstva. Aj v súčasnosti platný zákon č. 431/2002  Z. z. o účtovníctve rešpektuje všetky smernice Rady EU týkajúce sa účtovníctva. Pre oblasť účtovníctva boli v rámci EU vypracované tri základné smernice RADY EU, ktoré v súčasnosti tvoria akýsi kódex účtovnej legislatívy EU. Ide o tieto smernice:

1. Štvrtá smernica Rady EU o účtovnej závierke spoločnosti niektorých právnych foriem (ďalej len smernica o účtovnej závierke),
2. Siedma smernica Rady EU o konsolidovanej účtovnej závierke (ďalej len smernica o konsolidovanej účtovnej závierke),
3. Ôsma smernica Rady EU o požiadavkách kladených na osoby oprávnené vykonávať povinné overovanie podkladov účtovníctva (ďalej len smernica o požiadavkách na audítorov).

Štvrtá smernica Rady EU je určujúcim prvkom v procese harmonizácie účtovníctva a audítorstva v krajinách EU. Bola prijatá v roku 1978 a týka sa účtovnej závierky. V súlade s uvedenou smernicou musí účtovná závierka poskytovať taký obraz o majetkovej, finančenej a výnosovej situácii spoločnosti, ktorý zodpovedá skutočným pomerom. Podľa smernice má účtovná závierka tieto časti, ktoré tvoria jeden celok:

1. Súvaha,
2. Výkaz ziskov a strát,
3. Poznámky.

Smernica predpokladá dve formy prezentácie súvahy:

1. horizontálna forma súvahy podľa štvrtej smernice Rady EU

Aktíva                                        SÚVAHA (BILANCIA)                        Pasíva

1. Nesplatené vklady upísaného kapitálu, z toho s výzvou na splatenie
2. Náklady na zriadenie a rozšírenie podniku
3. Dlhodobý majetok

C.I. DNM

C.II. DHM

C.III. DFM

4. Obežný majetok

D.I. Zásoby

D.II. Pohľadávky

D.III. Cenné papiere

D.IV. Účty v úverových inštitúciách, poštové šeky, šeky a pokladničná hotovosť

5. Položky časového rozlíšenia
6. Strata za účtovné obdobie

1. Vlastný kapitál

A.I. Upísaný kapitál

A.II. Ážio

A.III. Rezervný fond nového ocenenia

A.IV. Rezervné fondy

A.V. Výsledok hospodárenia za účtovné obdobie

2. Rezervy
3. Záväzky
4. Položky časového rozlíšenia
5. Zisk za účtovné obdobie

2. vertikálna (tzv. finančná) forma súvahy, ktorá je založená na vertikálnom usporiadaní položiek, a to kombinovaním súvahových položiek aktív a súvahových položiek pasív s výpočtami finančných ukazovateľov. Preto sa nazýva aj finančná.

Konsolidovaná účtovná závierka musí by overená auditorom a údaje z nej sa musia zverejňovať. Osma smernica Rady EU  vymedzuje požiadavky na teoretické vedomosti a praktické skúsenosti audítorov.  V rokoch 1986 a ž 1991 Rada EU prijala ďalšie smernice, resp. doplnky k platným smerniciam.

Medzinárodné účtovné štandardy (IAS/IFRS)

Medzinárodné účtovné štandardy predstavujú celosvetovo platné účtovné normy, ktoré vydáva Rada pre medzinárodné účtovné štandardy (International Accounting Standards Board – IASB) so sídlom v Londýne.

        Hlavným cieľom je vypracúvať a priebežne aktualizovať účtovné štandardy pre finančné vykazovanie, ktoré by sa akceptovali na celom svete.  Potrebu nadnárodných, celosvetovo platných účtovných noriem vyvolal rozvoj nadnárodných spoločností a predovšetkým rozmáhajúci sa kapitálový trh. Spoločnosti, ktorých akcie majú by kótované na svetových burzách, musia zostavovať svoje účtovné závierky podľa IAS.

        Ako východisko pre IAS existuje Rámcová osnova zostavovania a prezentácie účtovnej závierky. Jej hlavný význam je v definovaní pojmov, ktoré sa používajú v IAS. Na ňu nadväzujú jednotlivé štandardy, z ktorých každý rieši konkrétnu problematiku.

Výrazná zmena nastala, keď sa Rada pre medzinárodné účtovné štandardy rozhodla vydávať Medzinárodné štandardy finančného vykazovania (IFRS), namiesto doterajších IAS.

Sústava Medzinárodných štandardov finančného vykazovania bude tvoriť:

1. Samotné IFRS, ktoré sa vydávajú namiesto IAS,
2. Doteraz platné IAS, vrátane Rámcovej osnovy, ktoré sa už v budúcnosti nebudú vydávať, zostávajú však v platnosti, pokým sa nenahradia alebo nezrušia,
3. Interpretácia konzultačných orgánov IASB, t.j. stáleho interpretačného výboru.

Medzinárodné účtovné štandardy sú v mnohých krajinách základom pre národné účtovné požiadavky a sú tiež medzinárodným kritériom pre krajiny, ktoré tvoria vlastné právne normy pri harmonizácii finančného vykazovania v celosvetovom meradle. Týka sa to aj našej krajiny, pretože do zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve boli prevzaté viaceré formulácie a definície z platných medzinárodných účtovných štandardov. Hlavným cieľom IAS/IFRS je zabezpečiť porovnateľnosť účtovných závierok nielen medzi jednotlivými podnikmi, ale aj medzi krajinami.

        Obsahom finančného vykazovania je účtovná závierka a ostatné výkazy, prehľady, tabuľky a správy. Finančné správy môžu byť ročné alebo priebežné. Ročné finančné správy obsahujú kompletnú účtovnú závierku a priebežne môžu obsahovať aj skrátenú účtovnú závierku.

        Kompletná účtovná závierka obsahuje:

1. súvahu,
2. výkaz ziskov a strát,
3. výkaz vysvetľujúci zmeny vlastného imania,
4. výkaz peňažných tokov,
5. bilančnú politiku a vysvetľujúce poznámky.

Skrátená účtovná závierka obsahuje všetky výkazy v skrátenej forme a len vybrané vysvetľujúce poznámky.

Základné zložky účtovnej závierky: majetok, záväzky, vlastné imanie, náklady a výnosy a peňažné toky.

Základné zložky účtovnej závierky sa ďalej členia na položky. Položky v súlade s IAS 1.

1. Prezentácia účtovnej závierky:
2. Súvahové položky,
3. Výsledkové položky,
4. Zložky a riadkové položky výkazu zmien vo vlastnom imaní.

Podľa IAS 7 – Výkazy peňažných tokov sú položky peňažných tokov v členení na:

5. Peňažné toky z prevádzovkých činností,
6. Peňažné toky z investičných činností,
7. Peňažné toky z finančných činností.

Americké všeobecné uznávané účtovné zásady (US GAAP) predstavujú americký národný systém regulácie účtovníctva, ktorý však prerástol hranice USA a platí v celosvetovom meradle.

Americký systém účtovníctva je založený na 5 zásadách:

1. Zásada historických cien,
2. Zásada vykazovania výnosov z bežnej činnosti v čase, keď skutočne nastali,
3. Zásada časovej zhody v účtovaní výdavkov a nákladov v nadväznosti na výnosy, na ktoré sa vzťahujú,
4. Zásada úplnosti zverejňovania údajov z účtovnej závierky tak, aby poskytované informácie boli zrozumiteľné pre ich používateľov,
5. Zásada, aby údaje prezentované v účtovnej závierke zodpovedali všeobecným požiadavkám kladeným na tento druh informácií.

Účtovná závierka podľa US GAAP má tieto súčasti:

1. Súvaha
2. Výkaz ziskov a strát
3. Výkaz peňažných tokov
4. Výkaz súhrnného výsledku
5. poznámky

a všetko to, čo bolo na konzultáciách.